Учёт запасов (ТМЦ) в Российской Федерации

📋 Уважаемые коллеги, добрый день!

Тема нашей сегодняшней лекции — учёт запасов, или, как мы привыкли говорить, товарно-материальных ценностей, в Российской Федерации. Это одна из ключевых и, пожалуй, самых объёмных тем в бухгалтерском учёте любой производственной, торговой или строительной компании. Запасы — это материальная основа деятельности, и от того, насколько корректно мы их оцениваем, документируем и отражаем в отчётности, напрямую зависят и себестоимость продукции, и финансовый результат, и, в конечном счёте, налоговая нагрузка бизнеса.

Начать важно с того, что с 2021 года все российские организации, за исключением совсем небольших субъектов, работают по новому федеральному стандарту — ФСБУ 5/2019 «Запасы», который пришёл на смену многолетнему ПБУ 5/01. Этот стандарт существенно сблизил отечественный учёт с международными подходами, заложенными в МСФО (IAS) 2 «Запасы», и привнёс в нашу практику целый ряд новых понятий и правил. Теперь к запасам относятся не только сырьё, материалы, товары и готовая продукция, но и незавершённое производство, а также объекты недвижимости, предназначенные для продажи. Границы самого понятия «запасы» расширились, и сегодня мы чётко классифицируем их по видам и назначению.

Вторая важнейшая новация — кардинально изменившийся подход к оценке. При признании запасы, как и прежде, оцениваются по фактической себестоимости, но в неё теперь включаются не только прямые затраты, но и оценочные обязательства по демонтажу и восстановлению среды. А вот последующая оценка теперь основана на принципе осмотрительности: запасы отражаются по наименьшей из двух величин — фактической себестоимости либо чистой стоимости продажи. Это заставляет нас регулярно проводить анализ на обесценение и создавать резервы, чего раньше многие компании благополучно избегали. Кроме того, стандарт разрешает применять разные способы расчёта себестоимости — по средневзвешенной, ФИФО или по себестоимости каждой единицы — и требует последовательного подхода к выбору учётной политики.

Особое внимание уделим тем участкам, где практика ФСБУ 5/2019 вызывает больше всего вопросов у бухгалтеров — незавершёнка, обесценение и переходные положения.

Начнём с ключевых определений и сферы применения стандарта.

Общие положения

Материально-производственные запасы (МПЗ) - это всё то, что организация использует в производстве продукции, а так же - для других целей. Материалы относятся к оборотным активам - то есть - они, будучи отпущенными в производство, потребляются полностью.

Основной документ до 2019 года, который регулировал учет МПЗ - это ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Поговорим немного о положениях этого ПБУ, чтобы было легче понять сменивший его ФСБУ.

В соответствии с ПБУ, в качестве МПЗ принимаются к учету следующие активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);
• используемые для управленческих нужд организации.

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов чаще всего выбирают номенклатурный номер. Это достаточно широкое понятие, практический смысл в который вкладывает сама организация. Главное - это чтобы номенклатурные номера позволяли, как сказано в ПБУ, обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Предположим, наша организация ввела следующие номенклатурные номера для учета различных видов гвоздей:

1. Гвозди шиферные
2. Гвозди 10 мм
3. Гвозди 50 мм
4. Гвозди 100 мм
5. Дюбели

По каждому из этих номеров нужно открыть карточку, в которой указывается наименование учитываемого материала, единицы измерения, входящий остаток по материалу, поступления, выбытия, конечный остаток. Учет материалов ведется в двух измерениях. Во-первых - это денежное измерение. Во-вторых - присущие данному виду материалов единицы измерения: штуки, метры, литры, килограммы, квадратные метры, кубические метры и т.д.

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единицей бухгалтерского учета МПЗ, помимо номенклатурного номера, может быть партия, однородная группа. Возможны и другие единицы учета.

Для организации первичного учета материалов используются формы документов, утвержденные в Постановлении Госкомстата РФ от 30.10.1997 №71а. В частности, в таблице ниже приведен список первичных документов по учету материалов.

Если организация имеет материалы - это значит, что она имеет и склад для их хранения перед отпуском в производство. Главный признак склада - это наличие материально ответственного лица, которое отвечает за сохранность ценностей. Физически склад может представлять собой обычную комнату в офисном здании, шкаф, в котором хранятся ценности, отдельно стоящее здание и т.д. Склад подлежит периодической инвентаризации для сверки данных бухгалтерского учета с реальным состоянием дел. На складе ведется складской учет материалов, как правило - в натуральном выражении.

Поступление материалов

Материалы поступают в организацию из различных источников, например, от поставщиков. При поступлении материалам нужно дать оценку. ПБУ 5/01 устанавливает, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. То есть для организации стоимость материалов представляет собой сумму расходов, понесенных организацией при покупке материалов, их доставке и т.д.

П. 6 ПБУ 5/01 говорит, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Этот пункт стоит особо прокомментировать. Дело в том, что учет материалов, товаров, многих других объектов бухгалтерского учета, не обходится без необходимости одновременного отражения на счетах бухгалтерского учета информации о налогах, которые "сопутствуют" другим видам учета. Один из таких налогов - это Налог на добавленную стоимость, или НДС. На следующем занятии мы подробно поговорим об этом налоге, а здесь рассмотрим схему раздельного учета товаров, приобретенных с НДС и сумм НДС. НДС называют возмещаемым налогом, так как НДС, который организация "приобрела" вместе с материалами, при надлежащем исполнении требований законодательства, подлежит возмещению.

ПБУ регламентирует и другие варианты определения фактической себестоимости материалов. Так, в п. 7 ПБУ 5/01 сказано, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Если МПЗ внесены в счет вклада в уставный капитал (п. 8 ПБУ 5/01), их фактическая себестоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации. Фактическая себестоимость материалов, полученных безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01).

Для учета материалов в бухгалтерском учете применяется счет 10 "Материалы". Это активный счет, к нему может быть открыт ряд субсчетов для учета отдельных видов материалов. При поступлении материалов материально ответственное лицо проверяет соответствие фактически поступивших материалов сопроводительным документам. Как правило, материалы проверяются по количеству упаковок, оценивается целостность упаковки, при необходимости материалы можно проверить и более тщательно. Если всё в порядке, на прибывшие материалы выписывается приходный ордер (форма № М-4) и материалы приходуются на склад. Эта операция отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д10 К60 - Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщика
Д19 К60 - Отражен НДС по приобретенным материалам

Эта бухгалтерская запись делается на основании счета-фактуры, где сумма НДС должна быть выделена. Вместо счета-фактуры и передаточного документа (акта, товарной накладной и других) с 1 января 2013-го года можно использовать единый документ - универсальный передаточный документ.

На счет 10 относят и другие затраты, связанные с приобретением материалов - например, это могут быть транспортно-заготовительные расходы (плата транспортным организациям за доставку материалов), расходы по кредитам на приобретение материалов и т.д. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) могут учитываться на специальном субсчете к счету 10 и распределяться между списанными материалами.

В случае если поступившие материалы по каким-то показателям не соответствуют содержимому документов - заполняется акт о приемке материалов (форма № М-7). Акт нужно составить в двух экземплярах, его должны подписать представители организации-покупателя и поставщика (или, в случае отсутствия представителя поставщика, представители транспортной организации). Один экземпляр акта передается поставщику, второй - в бухгалтерию. На основании акта можно сделать следующую бухгалтерскую запись:

Д76-2 К60 - Приняты к учету материалы, не соответствующие сопроводительным документам

После урегулирования ситуации, если поставщик заменил товар, делается запись Д10 К76-2. Если деньги возвращены: Д51 К76-2.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению, в зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", или без их использования. При использовании счетов 15 и 16 на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности. Приходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15.

При применении счетов 15 и 16 используется концепция учетных цен. Учетные цены - это цены, которые установлены в организации для учета тех или иных материалов. Причем, понятно, что учетные цены могут не соответствовать реальным затратам на приобретение продукции. Эти счета используются для того, чтобы, сохранив в учете сведения о фактической себестоимости материалов, вести учёт по учётным ценам. Схема записей:

Д15 К60 - на сумму задолженности перед поставщиком (фактическая себестоимость)
Д19 К60 - на сумму входящего НДС
Д10 К15 - стоимость материалов по учетным ценам
Далее разница между фактической и учетной стоимостью списывается на счет 16: Д16 К15 (перерасход) или Д15 К16 (экономия). В результате счет 15 закрывается, на счете 10 мы имеем материалы в оценке по учётным ценам, а на счете 16 хранится отклонение от учетной цены. Учётная цена и отклонение дают нам сведения о фактической себестоимости материалов.

Нормативно-правовая база учёта запасов

ФСБУ 5/2019, МСФО (IAS) 2, ПБУ 1/2008 и отраслевые рекомендации

Для корректного учёта товарно-материальных ценностей необходимо чётко представлять иерархию нормативных документов, действующих на территории Российской Федерации. С 2021 года центральное место в этой иерархии занял новый федеральный стандарт — ФСБУ 5/2019 «Запасы». Он заменил устаревшее ПБУ 5/01, а также частично пересмотрел подходы, заложенные в Методических указаниях по учёту МПЗ. Параллельно продолжается сближение с международными принципами, воплощёнными в МСФО (IAS) 2 «Запасы». В этой лекции мы последовательно рассмотрим ключевые нормативные акты, их сферу действия и взаимосвязь.

📘 ФСБУ 5/2019 «Запасы»

Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 утверждён приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н и является обязательным к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2021 год. Организации могли принять его досрочно, но с 2021 года он стал общеобязательным для всех экономических субъектов, за исключением тех, кому разрешено применение упрощённых способов учёта (субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации и участники проекта «Сколково» могут использовать стандарт в сокращённом объёме, но обязаны руководствоваться его базовыми принципами).

Сфера применения стандарта охватывает все виды запасов: сырьё и материалы, товары, готовую продукцию, незавершённое производство, а также объекты недвижимости, предназначенные для продажи. Важно, что ФСБУ 5/2019 распространяется и на долгосрочные активы к продаже, если они классифицированы как запасы.

🌍 МСФО (IAS) 2 «Запасы» — сравнение с российским стандартом

Международный стандарт IAS 2 послужил основой для разработки ФСБУ 5/2019, поэтому многие принципы совпадают. Однако между ними сохраняется ряд отличий, обусловленных российской правовой традицией и требованиями к документообороту.

Таким образом, ФСБУ 5/2019 максимально приближен к IAS 2, но сохраняет специфику: прямое включение оценочных обязательств в себестоимость, более детальную классификацию и требование обязательного документооборота по российским стандартам.

⚙️ ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»

ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н) устанавливает правила формирования и раскрытия учётной политики. Применительно к запасам каждая организация обязана закрепить в учётной политике следующие элементы:

• Способы оценки запасов при списании (ФИФО, средняя себестоимость или по себестоимости единицы);
• Порядок формирования фактической себестоимости — особенно для транспортно-заготовительных расходов;
• Методику расчёта резерва под обесценение (периодичность, уровень детализации);
• Классификацию запасов и определение единицы бухгалтерского учёта;
• Порядок учёта незавершённого производства;
• Применение упрощённых способов учёта для малых предприятий (если применимо).

Изменение учётной политики в отношении запасов допускается только при изменении законодательства, существенном изменении условий деятельности или разработке более достоверного способа представления информации.

📜 Методические указания по учёту МПЗ (историческая преемственность)

Длительное время базовым документом оставались Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённые приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н. Они утратили силу с 1 января 2021 года в связи с введением ФСБУ 5/2019, однако многие их положения легли в основу практических подходов. В частности, из методических указаний пришли принципы документального оформления движения ТМЦ, порядок проведения инвентаризации и списания потерь. Понимание преемственности помогает бухгалтерам выстраивать логичный переход от старых правил к новым.

🏭 Отраслевые особенности и рекомендации Минфина России

Минфин РФ регулярно выпускает информационные сообщения и рекомендации, разъясняющие применение ФСБУ 5/2019 в отдельных отраслях:

• Строительные организации — особенности учёта давальческого сырья;
• Сельскохозяйственные предприятия — оценка биологических активов;
• Торговля — порядок включения в себестоимость товаров затрат на предпродажную подготовку;
• Производственные холдинги — консолидация данных о запасах.

Понятие и классификация запасов

⏱️ ФСБУ 5/2019 · Активы операционного цикла

📖 Определение запасов по ФСБУ 5/2019

Согласно федеральному стандарту ФСБУ 5/2019 «Запасы», запасами признаются активы, которые потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации, либо используются в течение периода, не превышающего 12 месяцев. Ключевой критерий — назначение актива: он должен быть предназначен для использования в производстве, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для продажи в ходе нормальной деятельности.

Таким образом, даже если актив физически может служить дольше года, но используется в операционной деятельности и его стоимость существенно не амортизируется отдельно, он классифицируется как запас.

🧩 Расширенный перечень объектов, относимых к запасам

ФСБУ 5/2019 значительно расширил состав запасов по сравнению с прежним ПБУ 5/01:

• Сырьё и материалы — основные и вспомогательные материалы, комплектующие, топливо, тара.
• Запасные части — детали для ремонта.
• Инвентарь и хозяйственные принадлежности — инструменты, спецодежда со сроком службы менее 12 месяцев.
• Готовая продукция — изделия, прошедшие все стадии обработки.
• Товары — активы для перепродажи.
• Незавершённое производство (НЗП) — продукция, не прошедшая всех стадий.
• Объекты недвижимости, предназначенные для продажи — квартиры, здания, земельные участки.
• Товары отгруженные — продукция, право собственности на которую ещё не перешло к покупателю.

🗂️ Группировка по видам и назначению

Укрупнённые синтетические счета:

• Счёт 10 «Материалы»
• Счёт 41 «Товары»
• Счёт 43 «Готовая продукция»
• Счёт 45 «Товары отгруженные»
• Счёт 20, 23 — затраты в НЗП

Аналитический учёт ведётся в разрезе номенклатурных номеров, мест хранения, партий.

🔢 Единица бухгалтерского учёта запасов

Организация самостоятельно выбирает единицу учёта:

• Номенклатурный номер — уникальный код;
• Партия — совокупность запасов, поступивших по одному документу;
• Однородная группа — близкие по характеристикам запасы.

🏭 Примеры классификации

Признание запасов и их первоначальная оценка

📦 ФСБУ 5/2019 · От поступления до формирования себестоимости

✅ Критерии признания активов в качестве запасов

• Право собственности (контроль)
• Способность приносить экономические выгоды
• Надёжная оценка

💰 Первоначальная оценка: фактическая себестоимость

При принятии к учёту запасы оцениваются по фактической себестоимости. В неё включаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) запаса и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

🛒 Фактическая себестоимость при приобретении за плату

• Суммы, уплаченные поставщику (за вычетом возмещаемых налогов);
• Транспортно-заготовительные расходы;
• Затраты на доведение до состояния, пригодного к использованию;
• Консультационные, посреднические услуги;
• Таможенные пошлины и сборы;
• Оценочное обязательство по будущему демонтажу и восстановлению среды (новелла ФСБУ 5/2019).

🏗️ При создании собственными силами

Включаются прямые затраты и косвенные (общепроизводственные) расходы. Управленческие расходы не включаются.

🎁 Безвозмездное получение и неденежные договоры

Оценка по справедливой стоимости на дату принятия к учёту.

📎 Упрощённые способы для малых предприятий

Разрешено не включать часть затрат (например, оценочные обязательства) в себестоимость, а сразу признавать расходами периода.

🧮 Практический пример: импорт сырья

Документальное оформление, инвентаризация и раскрытие информации о запасах

📄 Документальное оформление движения запасов

Каждое движение ТМЦ должно подтверждаться первичным учётным документом. Используются унифицированные формы или самостоятельно разработанные бланки с обязательными реквизитами.

• Приходный ордер (форма М-4)
• Требование-накладная (форма М-11)
• Накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15)
• Карточка учёта материалов (форма М-17)
• Товарная накладная (ТОРГ-12)
• УПД

Инвентаризационные документы: ИНВ-3, ИНВ-19, ТОРГ-15.

Электронный документооборот (ЭДО) — использование квалифицированной электронной подписи через операторов ЭДО ускоряет обмен документами.

🔎 Инвентаризация запасов

Обязательные случаи инвентаризации: перед годовой отчётностью, при смене МОЛ, хищениях, стихийных бедствиях, реорганизации. Излишки приходуются на финансовые результаты, недостачи в пределах норм списываются на затраты, сверхнормативные — на виновных лиц или убытки. Пересортица возможна при соблюдении условий.

📊 Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности

В балансе запасы отражаются по строке 1210 с детализацией в пояснениях: сырьё, готовая продукция, НЗП, товары отгруженные. Необходимо раскрыть учётную политику, движение по группам, резерв под обесценение, залоги.

Переходные положения, налоговые аспекты и заключение

🔁 Практика внедрения ФСБУ 5/2019, налоговый учёт запасов и итоговые рекомендации

10. Переходные положения и сложности внедрения ФСБУ 5/2019

При первом применении (с 2021 года) организации выбирали ретроспективный или упрощённый ретроспективный переход. Корректировка входящих остатков: выделение НЗП, признание оценочных обязательств, начисление резерва под обесценение. Типичные ошибки: неправильное выделение НЗП, игнорирование резерва, неверная классификация неликвидных запасов. Взаимодействие с налоговым учётом ведёт к временным разницам и отложенным налогам по ПБУ 18/02.

11. Налоговые аспекты учёта запасов

Материальные расходы по ст. 254 НК РФ включают стоимость приобретения, комиссионные, пошлины, транспортные расходы. Методы оценки при списании: по стоимости единицы, по средней, ФИФО. ЛИФО запрещён. Недостачи в пределах норм естественной убыли уменьшают прибыль; сверхнормативные — нет. Резерв под обесценение запасов в налоговом учёте не создаётся, что порождает разницы.

12. Обобщение и заключение

ФСБУ 5/2019 расширил состав запасов, ввёл обязательный резерв под обесценение, оценочные обязательства, изменил методы списания и повысил требования к раскрытию. Рекомендации: чёткая учётная политика, автоматизация расчёта резервов, партионный учёт, регулярная инвентаризация.